Costos Estándar
 
 
 
     
 
Concepto:
 
 

Como se sabe
uno de los objetivos fundamentales de la contabilidad de costos es el de ejercer un efectivo control de las diversas operaciones del proceso productivo. En consecuencia, cuando se adopta un sistema de costos históricos no le es ajeno dicho objetivo, pero sí debe reconocerse que en este caso, al analizar el costo real resulte para un lote de un producto o de un proceso determinado, no siempre aparecen nítidamente las diferencias operacionales que pueden haber ocurrido. Así es posible que se detecten diferencias con respecto al costo resultante en fabricaciones anteriores, y por esta vía, investigar las causas que han motivado tales desviaciones, pero no se podría asegurar que en el pasado ha existido una operación eficiente y, sobre esta base, tomar los costos anteriormente calculados como un padrón de medida suficientemente seguro para fines de control.

Por otra parte, son frecuentes las críticas a los sistemas de costos históricos con relación a la oportunidad en que ellos se obtienen, señalándose que, generalmente, la información llega a manos de la dirección de la empresa con excesiva tardanza, impidiendo en consecuencia, la oportuna toma de decisiones conducentes a corregir las ineficiencias del proceso productivo.

A su vez, el sistema de costos estimados, si bien es cierto que acusa las diferencias entre los costos reales y los costos esperados, entrega sólo una información de carácter global que permite un análisis exhaustivo con relación a cada producto o lote fabricado.

El costo estándar, permite obviar los inconvenientes antes señalados al posibilitar un control más particularizado y oportuno sobre las diversas operaciones productivas. Se trata de un costo precalculado, es decir, que se determina antes de iniciar el proceso productivo. En este sentido, tiene una característica común con el sistema de costos estimados.

En cuanto a las diferencias que presentan los costos estándar respecto de los costos estimados, muchas veces se pone el acento en el hecho de que los primeros se determinan sobre una base "más científica", queriéndose significar con ello que no constituyen una simple conjetura más o menos aproximada a la realidad, sino que es más bien la resultante de un acucioso estudio del costo que debiera ocurrir, sobre la base de una operación eficiente y después de considerar debidamente todas y cada una de las variables que inciden en la fabricación de un producto o de un proceso determinado. Sin embargo, cabría señalar que nada impide que los costos estimados se calculen también sobre una base similar.

En realidad, las diferencias entre los costos estándar y los costos estimados radican, fundamentalmente, en los siguientes aspectos:
 
     
     
 
 
     
     
 
  1. En el costo estimado, la diferencia entre el costo precalculado y el costo real se determina globalmente, para un conjunto de la producción obtenida de un período determinado; en cambio, en el costo estándar, dicha diferencia se establece con relación a cada lote o proceso y, además se analiza en función de cada uno de los factores que han motivado la variación de los distintos elementos del costo.

  2. En el sistema de costos estimados, aun cuando los costos precalculados se contabilizan durante el ejercicio, se pueden ajustar finalmente al costo real; en cambio, en el sistema de costos estándar se considera que los costos precalculados son los costos reales, aislándose en cuentas específicas las diferencias producidas, las que se llevan directamente al estado de resultados.


Cuando una empresa aplica un sistema de control presupuestario se obtienen evidentes ventajas por cuanto ello implica la fijación de metas claramente definidas, la adopción de las políticas más convenientes para la consecución de dichas metas y la utilización de los presupuestos como herramienta que facilita la coordinación de las actividades, y que permite ejercer un control más efectivo sobre las diferentes operaciones de una empresa. La determinación de costos estándar, aun cuando puede o no estar inserta en un sistema presupuestario de alcances más amplios, ofrece las mismas ventajas en lo que se refiere al proceso productivo.

Con la adopción del sistema de costos estándar, la dirección de una empresa estará en condiciones de ejercer un control más eficaz sobre el proceso productivo, puesto que toda desviación respecto al costo precalculado deberá ser analizada para investigar sus causas, establecer las responsabilidades que correspondan, y decidir las acciones necesarias para evitar su repetición. Esta tarea se puede facilitar considerablemente aplicando el "principio de las excepciones" en los informes de costos para la dirección, ya que se pueden omitir todos los datos concernientes a las operaciones que se han desarrollado en la forma esperada, para fijar la atención solamente en aquéllas que presentan desviaciones respecto del costo estándar y que, por lo mismo, son más relevantes desde el punto de vista del control.

 
     
     
     
 
Determinación del costo estándar:
 
     
 
 
     
     
 
Al concebir el costo estándar como aquel que debiera resultar sobre la base de una operación eficiente, es de vital importancia, para su fijación, analizar cuidadosamente las condiciones en que se desarrollará el proceso productivo durante el período de su aplicación. Esto implica no sólo la adopción de adecuados y realistas programas de producción, sino que también una estandarización de todas las operaciones inherentes al aparato productivo de la empresa.

En gran parte, la determinación del costo estándar de cada uno de los productos que elabora una empresa es la resultante de estudios propios del campo de la ingeniería. Efectivamente, dado que se persigue una operación del proceso productivo con un alto grado de eficiencia factible, ello implica un análisis exhaustivo de los métodos de fabricación, a fin de adoptar aquellos que permitan el mayor rendimiento de los recursos humanos y materiales de que se dispone, como así también el máximo aprovechamiento de la capacidad instalada de la industria.

Así, por ejemplo, tratándose de los materiales a emplear en la fabricación, su calidad y cantidad deberá guardar relación con las especificaciones técnicas requerida por cada uno de los productos a elaborar, sin perjuicio de considerar también aquellas características de los materiales que faciliten su manipulación o procesamiento y reduzcan a un mínimo su desperdicio. Otro factor que necesariamente deberá ser considerado para la selección del material a utilizar es el precio de las distintas opciones de compra, dada su incidencia desde el punto de vista del costo del producto.

A su vez, para calcular el costo estándar por trabajo directo muchas veces es previo realizar laboriosos estudios de tiempos y movimientos con relación a cada una de las operaciones del proceso productivo, a fin de establecer el tiempo requerido para su ejecución, la calificación del trabajador que realizará la tarea y las normas de fabricación que deberán cumplirse.

En cuanto a la determinación del costo estándar por gastos de fabricación, puede decirse que no existen diferencias substanciales con la modalidad que se adopta cuando ellas se aplican sobre bases normales en el sistema de costos por órdenes específicas, puesto que también será necesario presupuestarlos y relacionarlos con algún elemento basado en el costo o en el tiempo, como exponente de la capacidad, para establecer la cuota a aplicar en cada período.

Puesto que la cuota estándar de gastos de fabrica se calcula sobre la base de una capacidad de producción determinada, se plantea algunas veces que, en término de eficiencia operativa - que preside toda la concepción de los costos estándar -, debería considerarse el ciento por ciento de la capacidad instalada. Sin embargo, este enfoque ideal puede ser motivo de serias distorsiones, razón por la cual es más aconsejable calcular la capacidad conjugando debidamente el factor eficiencia con el de factibilidad.
 
     
     
 
Recopilación de los costos:
 
     
     
 
Es evidente que la adopción del sistema de costos estándar implica una ardua labor previa a su implantación, especialmente a lo que se refiere a la determinación del costo estándar de cada uno de los productos a fabricar. Sin embargo, una vez puesto en marcha el sistema, la recopilación de los costos puede resultar más simple y económica que en el sistema por órdenes específicas de fabricación. Esto es así porque el sistema de costos estándar permite estandarizar también los distintos formularios o impresos que se requieren para la recopilación de los costos.

Así, por ejemplo, puede omitirse la laboriosa tarea de registrar detalladamente en las hojas de costos los distintos elementos que se consumen en el proceso productivo, puesto que se puede contar con hojas de costos impresas que contengan ya toda la información referente al costo estándar, es decir, el material directo, el trabajo directo, y los gastos de fabricación que deberán emplearse en la elaboración del producto.

En igual forma, las requisiciones de materiales pueden reemplazarse por un listado de materiales impreso que se imite conjuntamente con la orden de producción. Al adoptarse esta modalidad, sólo será necesario extender una requisición cada vez que se requiera de un material extra, hecho que puede ponerse de inmediato en conocimiento de las personas que ejercen el control de costos, al enviárseles una copia de dicha requisición.

Para el trabajo directo puede adoptarse un procedimiento similar, consistente en emitir, junto con la orden de fabricación, las tarjetas de tiempo por el trabajo estándar. En tales condiciones, cada vez que se requiera de mayor tiempo que el estándar para dar cumplimiento a una orden de producción, deberá emitirse una tarjeta de tiempo especial, enviándose una copia de la misma a la oficina de control de costos.

Puesto que también puede darse el caso que se utilice una menor cantidad de material o de tiempo para la elaboración de un lote determinado, si así ocurriere, deberá emitirse un formulario especial para dar cuenta de la devolución del material o del tiempo no trabajado.

 
     
     
 
Variantes en la aplicación del costo estándar:
 
     
     
 

La descripción del costo estándar que hasta aquí se ha hecho está basada en los siguientes supuestos:

a) El costo estándar es el costo real.
b) El costo estándar está incorporado al sistema de contabilidad de costos.


Dejando de lado dichos supuestos, el costo estándar puede adoptarse en la práctica con algunas variantes respecto de la modalidad antes descrita.

Así, por ejemplo, una empresa podría calcular el costo estándar de cada uno de sus productos como un antecedente extra contable para fines de control. En tal caso, el sistema de contabilidad de costos operaría en la misma forma en que los costos históricos, sin contabilizar el costo estándar, el cual sólo se utilizaría para compararlo con los costos reales.

También existen variantes en cuanto al concepto mismo del costo estándar. Una posibilidad sería la de concebir el costo estándar como aquel que debe resultar considerando una ocupación plena de la capacidad instalada y las condiciones más favorables con relación al proceso productivo. En este caso se dice que se trata de un costo estándar "ideal". Puesto que sería un costo prácticamente inalcanzable, cabría preguntarse qué utilidad le prestaría a una empresa su adopción. Se trataría más bien de un padrón o unidad de medida, puesto que si se pretendiera tomar como base este costo para las contabilizaciones es evidente que todas las variaciones serían desfavorables, acusando una "ineficiencia" de dudosa validez desde el punto de vista del control de los costos.

Otro criterio sería el de establecer "estándares normales", que corresponderían a los costos medios que deben resultar sobre la base de un proceso productivo desarrollado en condiciones normales durante un período relativamente extenso, a fin de obviar las variaciones de carácter cíclico.

 
     
     
 
Variaciones del costo estándar:
 
     
     
 

Como se dijo anteriormente, cuando el costo estándar se calcula sobre la base de costos reales previstos o esperados, la producción queda registrada al costo estándar, y cualquiera variación o desviación ocurrida durante el período se reconoce directamente en el estado de resultados.

Dichas variaciones dicen relación con los distintos elementos del costo y son las siguientes:

  1. Variación en el Material Directo. Precio

    Es la diferencia que se produce entre el precio real y el precio estándar, ambos aplicados sobre la cantidad real.

  2. Variación en el Material Directo. Cantidad

    Es la diferencia que se produce entre la cantidad real y la cantidad estándar, y ambas valorizadas a precio estándar.

  3. Variación en el Trabajo Directo. Precio.

    Es la diferencia que se produce entre el salario real y el salario estándar, ambos especificados sobre el salario real y el salario estándar, ambos aplicados sobre el número de horas reales.

  4. Variación Trabajo Directo. Cantidad

    Es la diferencia que se produce entre el número de horas reales y el número de horas estándar. Ambos valorizados al salario estándar.

  5. Variación en los Gastos de Fabricación. Presupuesto

    Es la diferencia que se produce entre los gastos de fabricación reales y los estándar, ambos referidos al mismo período.

  6. Variación en los Gastos de Fabricación. Capacidad

    Es la diferencia que se produce entre las horas reales y estándar del periodo, ambas valorizadas a la cuota estándar.

  7. Variación en los Gastos de Fabricación. Eficiencia

    Es la diferencia que se produce entre la cantidad de horas reales y la cantidad de horas estándar, referidas a la producción obtenida en el período y valorizadas a la cuota estándar.

    A continuación, se desarrolla un ejemplo, a objeto de que puedas valorizar con mayor claridad las distintas variaciones antes descritas.
 
     
 
 
     
 
 
     
 
Las diferencias producidas se pueden dividir así:
 
     
     
 
 
     
     
     
 
Contabilización del Costo Estándar:
 
     
 

Cuando el costo estándar está integrado al sistema de contabilidad de una empresa, generalmente se adopta la modalidad de cargar y abonar las cuentas de Material Directo en Proceso, Trabajo Directo en Proceso y Gastos de Fabricación en Proceso al costo estándar.

Al procederse en la forma indicada, es necesario registrar en cuentas específicas las diferencias que se producen entre los costos estándar y los costos en que se incurren efectivamente. Por lo tanto, deben abrirse siete cuentas para registrar en ellas los diferentes tipos de variaciones descritos en el apartado anterior.

En todo caso, debe tenerse presente que durante el período sólo se registran las variaciones que afectan al Material Directo, al Trabajo Directo y a la eficiencia de los gastos de fabricación, puesto que las otras dos variaciones relacionadas con este último elemento del costo (presupuesto y capacidad) se refieren al período y, en consecuencia, debe esperarse hasta el término del mismo para su determinación.

Para ilustrar las contabilizaciones a que da lugar la adopción del sistema de costos estándar, se desarrolla a continuación un ejemplo a base de la siguiente información:

 
     
     
 
 
     
     
 

Desarrollo:

 
     
     
 
 
     
     
 

Los asientos hechos se explican así:

  1. La variación de precio de los materiales se calculó de la siguiente forma:
 
     
 
 
     
     
 

La variación de cantidad en los materiales resultó del siguiente calculó:

 
     
     
 
 
     
     
 

El cargo a la cuenta materiales corresponde a los siguientes consumos:

 
     
     
 
 
     
     
 
    1. Variación de precio del trabajo directo:
 
     
     
 
 
     
     
 

Variación de cantidad:

 
     
     
 
 
     
     
 

El cargo a trabajo directo en proceso se calculó así:

 
     
     
 
 
     
     
 

El abono a salarios acumulados por pagar corresponde al siguiente trabajo empleado durante el mes:

 
     
     
 
 
     
     
 
  1. Por los gastos de fabricación ocurridos durante el mes ($125.200) se abonó a “Varios” que se ha utilizado como expresión genérica, puesto que el cargo total corresponde a gastos registrados en diferentes libros (Diario de Caja, Diario de Bancos, Diario de Compras, etc...).
  2. La variación de eficiencia en los gastos de fabricación se calculó en la siguiente forma:
 
     
     
 
 
     
     
 

En el caso de las unidades en proceso (20) se calculó el 40% sobre 120 horas estándar, resultando 48 horas para la producción equivalente.

  1. Este asiento corresponde a las variaciones del período por los gastos de fabricación, las que se han calculado así:
 
     
     
 
 
     
     
 
    1. Los productos terminados durante el mes se han registrado al costo estándar:
 
     
     
 
 
     
     
 
  1. Los productos en proceso, al término del período, también se registran al costo estándar, pero considerando la producción equivalente por el trabajo directo y gastos de fabricación (40% s/20 unidades):
 
     
     
 
 
     
     
 
  1. Las ventas corresponden a 65 unidades a $6.625 cada una.
  2. El costo de las ventas se ha calculado así:
 
     
     
 
 
     
     
 

La cuenta del Mayor General, excluyendo algunas que no revisten especial interés, presentan el siguiente movimiento:

 
     
     
 
















 
     
     
 

Las tres primeras cuentas (Material Directo en Proceso, Trabajo Directo en Proceso y Gastos de Fabricación en Proceso) han quedado saldadas, puesto que se cargan por el costo estándar de los elementos utilizados durante el mes, y se abonan por el costo estándar de los productos terminados y de los productos en proceso de fabricación.

Las cuentas Gastos de Fabricación Aplicados también han quedado saldadas por tratarse de conceptos que se utilizan sólo para registrar el movimiento de cada período mensual.

Las siete cuentas de variaciones quedan con un saldo que, de acuerdo a los fundamentos del costo estándar, debe llevarse directamente al estado de resultados.

El saldo de la cuenta Productos Terminados ($165.600) representa el costo estándar ($3.680) de las 45 unidades en existencia.

El saldo de la cuenta Inventario de Productos en Proceso ($55.840) representa el costo estándar ($2.792) de las 20 unidades en existencia. Al iniciarse el nuevo período deberá revertirse el asiento original en la siguiente forma:

 
     
     
 
 
     
     
 

También se puede adoptar la modalidad de no registrar el inventario de productos en proceso al término del período, en cuyo caso las tres cuentas que representan a los productos en proceso quedan con un saldo que corresponde exactamente al costo estándar de dichos productos. Por lo tanto, tampoco correspondería formular reversión alguna al iniciarse el nuevo período.

Respecto de las cuentas Ventas y Costo de Ventas, junto con las cuentas que representana las diferentes variaciones, forman parte del estado de resultados que, en el ejemplo desarrollado, aparece así:

 
     
     
 
 
     
     
 

En algunos casos se adopta una presentación distinta de las variaciones en el estado de resultados, a objeto de que ellas aparezcan como rubros independientes de la determinación del resultado bruto. En esta modalidad, la presentación del estado de resultados obedecería a la siguiente estructura:

 
     
     
 
 
     
     
 
En el ejemplo desarrollado se ha supuesto que se trata de una empresa que, al adoptar el costo estándar, concibe a éste como el costo previsto o esperado; y de ahí que las variaciones se reconocen en el estado de resultados como una medida de la eficiencia o ineficiencia de las operaciones. A pesar de que este predicamento esta en consonancia con la esencia misma del costo estándar, que considera que este es el costo real, muchas veces se plantea que las variaciones también podrían liquidarse al término del ejercicio contra la cuenta Costo de Ventas, en una forma similar a la que se aplica en el sistema de costos estimados.
 
     
     
 

Reconocimiento en la variación en el precio de los materiales en el momento de su adquisición:

 
     
     
 

En lugar de registrar la variación en el precio de los materiales cuando estos son empleados en el proceso productivo, también se puede adoptar el procedimiento de contabilizar dicha variación en el momento de hacerla adquisición de los materiales.

Con relación al ejemplo anteriormente desarrollado, supóngase que la empresa hizo la siguiente compra:

1.000 unidades del material Nº1 a $238 c/u

2.000 unidades del material Nº2 a $103 c/u

Puesto que el costo estándar unitario era de $240 y $100, respectivamente, correspondería formular la siguiente contabilización:

 
     
     
 
 
     
     
 
Puede advertirse en este caso que el saldo de la cuenta Variación Materiales- Precio incluiría no sólo la variación por los materiales consumidos durante el período, sino también la variación correspondiente a los materiales en existencia. Si se desea evitar esta situación, bastaría con adoptar una nueva cuenta que operaría en la siguiente forma:
 
     
     
 
 
     
     
 

Cargos a Costo Real y Abonos a Costo Estándar por la Producción en Proceso.

 
     
     
 
También se puede adoptar el procedimiento de cargar las cuentas Material Directo en Proceso y Trabajo Directo en Proceso al costo real, y abonarlas al costo estándar, tal como ocurre en el sistemas de costos estimados.
 
     
 

Al procederse en la forma indicada, las dos cuentas antes mencionadas reflejarán con su saldo, al término del período, los siguientes conceptos:

1.Costo estándar de los Productos en Proceso.

2.Variaciones del Costo estándar.

Por lo tanto, si se transfiere el costo estándar de los productos en proceso a una cuenta específica (Inventario de Productos en Proceso), el saldo final deberá corresponder a la variación neta experimentada por cada elemento del costo.

A diferencia del método estudiado anteriormente, las cuentas Material Directo en Proceso y Trabajo Directo en Proceso indicarán en este caso una variación neta por precio y cantidad, sin perjuicio de que se puedan recopilarantecedentes de carácter extracontable para analizar la variación neta, a fin de separar los dos conceptos que ella comprende.

Si se aplica este procedimiento, utilizando los mismos datos que se emplearon en el método anteriormente estudiado, las contabilizaciones serían las mismas, a excepción de los asientos (1) y (2), los cuales estarían basados en el costo real del material directo y trabajo directo, respectivamente. Por lo tanto, estos asientos serían los siguientes:

 
     
 
 
     
     
 
En este caso las cuentas Material Directo en Proceso y Trabajo Directo en Proceso tendrían el siguiente movimiento:
 
     
     
 
 
     
     
 
Para saldar estas cuentas deberá hacerse el siguiente asiento:
 
     
     
 
 
     
     
 

Obsérvese que estas variaciones corresponden exactamente a las variaciones de precio y cantidad de cada elemento del costo en el método anteriormente estudiado.

En consecuencia, las variaciones definitivas serían las siguientes:

 
     
     
 
 
     
     
 
(Ver Talleres)